По спору о налогообложении постоянного учреждения нерезидента

Функция недоступна

ПО СПОРУ О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

ПОСТОЯННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

НЕРЕЗИДЕНТА

Опубликовано в НТВ N 11 (606) от 7 марта 2006 г.

Комментарий действует на момент выхода газеты

СУТЬ ДЕЛА

При плановой проверке финансово-хозяйственной деятельности юридического лица - резидента на предмет правильности исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также соблюдения установленных правил и требований к осуществлению экспортно-импортных операций и валютного регулирования налоговым органом было указано, что в результате деятельности, осуществляемой юридическим лицом, образовано постоянное учреждение иностранной компании, которое не было поставлено на учет в налоговом органе. Кроме того, иностранная компания, получив доход на нашей территории, не уплатила в бюджет налог. Решением органа госналоговой службы на нее наложен штраф за непостановку на учет, доначислен налог на доход нерезидента и наложен штраф в таком же размере. На юридическое лицо - резидента возложена обязанность поставить на учет в налоговом органе постоянное учреждение иностранной компании. Последняя с этим не согласилась и обратилась в хозяйственный суд с иском о признании недействительными примененные к ней санкции.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований было отказано. Не согласившись с ним, иностранная компания подала кассационную жалобу.

ПОЗИЦИЯ ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ

Компания-заказчик (место регистрации - Канада) заключила с юридическим лицом - исполнителем толлинговый контракт на переработку сырья заказчика и изготовление для него железнодорожных шпал. Ввозимое сырье оформлялось в соответствии с таможенным режимом "переработка на таможенной территории". Готовая продукция размещалась на территории республики в соответствии с режимом "таможенный склад" и позже реализовывалась отечественной государственной железнодорожной компании с оформлением ее в соответствии с таможенным режимом "выпуск для свободного обращения". Таможенный склад, на котором размещались шпалы, принадлежал юридическому лицу и не был передан иностранной компании в аренду. Деятельность по переработке сырья и последующая реализация полученной из него продукции не приводят к образованию постоянного учреждения иностранной компании. Продажу шпал железнодорожной компании следует признать их экспортом в республику, а значит, доход, полученный иностранной компанией от этого, не подлежал налогообложению на нашей территории.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Деятельность по изготовлению из давальческого сырья железнодорожных шпал, а также заключение с государственной железнодорожной компанией внешнеторгового контракта на реализацию готовой продукции свидетельствуют о постоянной активной предпринимательской деятельности на территории республики, как следствие, это образует постоянное учреждение иностранной компании, которое подлежит постановке на учет в налоговом органе. Продукция, изготовленная юридическим лицом из сырья, помещенного под таможенный режим "переработка на таможенной территории", должна была вывозиться за границу, и после этого ее можно было реализовывать госжелезнодорожной компании. Но иностранная компания не перемещала изготовленную продукцию за пределы таможенной территории, поэтому поставку ее в республику нельзя признать экспортной операцией нерезидента. Доход от реализации шпал со склада, расположенного на территории республики, облагается налогом на доход (прибыль) иностранных юридических лиц.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ СУДА

Судебная коллегия, изучив материалы дела, выслушав объяснения сторон спора, установила:

- в рамках проекта по модернизации железнодорожного сектора юридическое лицо и иностранная компания заключили толлинговый контракт, по условиям которого юрлицо (подрядчик) должно было произвести переработку сырья, предоставленного компанией (заказчиком), и изготовить из него железнодорожные шпалы, которые предназначались для последующей реализации железнодорожной компании;

- сырье для изготовления было ввезено на таможенную территорию, оформлено в соответствии с таможенным режимом "переработка на таможенной территории" и передано юридическому лицу для производства готовой продукции;

- изготовленные железнодорожные шпалы юридическое лицо по поручению иностранной компании оформило от ее имени в соответствии с режимом "таможенный склад" и разместило на принадлежащем юрлицу складе, за что получило вознаграждение. Между ними не заключался договор аренды этого склада;

- в последующем иностранная компания и государственная железнодорожная компания заключили внешнеторговый контракт на поставку в республику железнодорожных шпал, которые из режима "таможенный склад" были помещены в таможенный режим "выпуск для свободного обращения" без фактического вывоза их за пределы таможенной территории. Реализация шпал производилась фактически с таможенного склада, принадлежащего на праве собственности юридическому лицу;

- за непостановку постоянного учреждения на учет в налоговом органе на иностранную компанию наложен штраф в размере пятидесяти процентов дохода, полученного от реализации железнодорожных шпал, а также доначислен налог на доходы и наложен штраф в такой же сумме;

- проверка проводилась не в иностранной компании, а у юридического лица - резидента, однако решение о применении финансовых санкций принималось в отношении компании, и при начислении суммы налога не были приняты во внимание суммы расходов, подлежащих вычету из налогооблагаемой базы.

Проанализировав положения законодательства, коллегия определила:

- в соответствии с пунктом 1 части первой статьи 135 Налогового кодекса уклонение нерезидентов от постановки на учет в налоговом органе влечет наложение штрафа в пятидесятикратном размере минимальной заработной платы, но не менее десяти процентов от доходов (прибыли), полученных в результате такой деятельности - если она осуществлялась до тридцати дней; и в стократном размере минимальной заработной платы, но не менее пятидесяти процентов от доходов (прибыли), полученных в результате такой деятельности, - если она осуществлялась более тридцати дней;

- в соответствии с подпунктом "е" пункта 13 Инструкции о порядке налогообложения доходов (прибыли) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан (новая редакция, утверждена постановлением Министерства финансов и Государственного налогового комитета, зарегистрированным Министерством юстиции 5 октября 2004 года N 1416) осуществление иностранной компанией экспорта в республику железнодорожных шпал в рамках внешнеторгового контракта, заключенного с государственной железнодорожной компанией, не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного учреждения нерезидента;

- в соответствии с подпунктом "с" пункта 4 статьи 5 Конвенции между Правительством Республики Узбекистан и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 17 июня 1999 года содержание запаса принадлежащих ей товаров или изделий, предназначенных исключительно для их переработки и изготовления железнодорожных шпал, не образует постоянного учреждения иностранной компании. В соответствии с частью третьей статьи 2 Налогового кодекса нормы данной Конвенции подлежат обязательному применению. Как следовало из содержания толлингового контракта, сырье, принадлежащее иностранной компании, было предназначено исключительно для переработки;

- согласно второму абзацу пункта 28 Инструкции о порядке налогообложения доходов (прибыли) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан не подлежат включению в налогооблагаемую базу доходы иностранной компании, полученные от реализации госжелезнодорожной компании готовой продукции, поскольку она являлась их экспортом в республику. Она не продавалась со складов (либо иных аналогичных помещений), принадлежащих нерезиденту на праве собственности, а равно арендованных им;

- согласно пункту 8 статьи 7 Таможенного кодекса подача таможенной декларации, оформившей железнодорожные шпалы в соответствии с таможенным режимом "выпуск для свободного обращения", свидетельствовала, во-первых, о том, что продукты переработки иностранная компания намерена была сначала вывезти, а во-вторых, они уже находились на таможенной территории, а значит, не было необходимости их вначале вывозить, а потом снова завозить.

На основании изложенного судебная коллегия признала неправомерными доначисление налога на доход нерезидента и применение к иностранной компании финансовых санкций за его неуплату и непостановку на учет в налоговом органе постоянного учреждения иностранной компании.

К О М М Е Н Т А Р И Й

В рассмотренном споре необходимо было выяснить следующие основные вопросы:

- признать или нет постоянное учреждение иностранной компании, были ли достаточны имевшиеся в деле доказательства для того, чтобы считать его образованным со всеми вытекающими из этого последствиями;

- каковы условия налогообложения иностранной компании при реализации продуктов переработки, следует ли признать доход от реализации на территории республики продуктов переработки в качестве базы обложения налогом на доход нерезидента.

Общее понятие "постоянное учреждение нерезидента" представлено в пункте 10 Инструкции о порядке налогообложения доходов (прибыли) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан. Им для целей налогообложения считаются: любое место деятельности по извлечению дохода на территории республики, а также любые организации и физические лица, уполномоченные нерезидентами осуществлять здесь представительские функции. Так, постоянным учреждением, в частности, может быть признано:

- любое место осуществления деятельности, связанной с производством, переработкой, комплектацией, фасовкой, упаковкой, поставкой, реализацией товаров;

- любое место управления, филиал, отделение, представительство, бюро, контора, офис, кабинет, агентство, фабрика, мастерская, цех, лаборатория, магазин, склад нерезидента;

- любое место осуществления деятельности, связанной с добычей природных ресурсов (шахта, рудник, нефтяная и(или) газовая скважина, карьер);

- любое место осуществления деятельности (в т.ч. контрольной или наблюдательной), связанной с трубопроводом, газопроводом, разведкой и(или) разработкой природных ресурсов, установкой, монтажом, сборкой, наладкой, пуском и(или) обслуживанием оборудования;

- любое другое место осуществления деятельности, связанной с эксплуатацией игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, транспортной или иной инфраструктурой.

Для квалификации места осуществления деятельности, связанной с переработкой сырья и изготовлением из нее готовой продукции (толлинговые операции), как правило, необходимо наличие производственных, складских и прочих помещений, принадлежащих нерезиденту. Если таковых нет, то вопрос о признании постоянного учреждения зависит от ряда других обстоятельств.

В целях налогообложения налогом на доходы (прибыль) нерезидента следующие случаи могут рассматриваться как не приводящие к образованию постоянного учреждения:

1) факт осуществления нерезидентом на территории республики деятельности подготовительного и вспомогательного характера. К ней, в частности, относятся:

- использование помещений исключительно для хранения, демонстрации и(или) поставки товаров, принадлежащих нерезиденту, до начала реализации товара;

- содержание запаса товаров, принадлежащих нерезиденту, исключительно для их хранения, демонстрации и(или) поставки до начала реализации товара;

- использование постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров этим нерезидентом;

- использование постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и(или) распространения информации (без права продажи), маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг) нерезидента, если это не является основной его деятельностью;

- использование постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации вышеперечисленных видов деятельности при условии, что эта совокупная деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер;

2) когда нерезидент является одним из учредителей предприятия с иностранными инвестициями, зарегистрированного на нашей территории в соответствии с законодательством. Однако если при этом он выполняет в республике и другую деятельность от своего имени (в пользу иного юридического лица или в свою пользу), то она может считаться осуществляемой на нашей территории через постоянное учреждение;

3) когда у нерезидента имеется дочернее предприятие или предприятие со стопроцентным иностранным капиталом, зарегистрированное в соответствии с законодательством. В целях налогообложения такие предприятия являются независимыми юридическими субъектами и имеют самостоятельный статус налогоплательщика. Однако если нерезидент возлагает на него выполнение представительских функций (за исключением носящих подготовительный или вспомогательный характер), то в целях налогообложения такое предприятие, кроме того, что является самостоятельным налогоплательщиком, одновременно рассматривается и как постоянное учреждение нерезидента со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями;

4) когда нерезидент осуществляет деятельность в республике через независимого посредника (брокера и(или) иного независимого агента, действующего на основании договора поручения, комиссии, консигнации или другого аналогичного договора), не уполномоченного подписывать контракты от имени этого нерезидента. Под независимым посредником в данном случае понимается любое лицо, действующее в рамках своей обычной (основной) деятельности и являющееся как юридически, так и экономически независимым от нерезидента;

5) если нерезидент владеет ценными бумагами, долями в уставном капитале предприятий-резидентов, а также иным имуществом на территории Узбекистана;

6) в случае осуществления нерезидентом операций по ввозу в республику или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Схема, которую использовала иностранная компания - ответчик в рассмотренном споре, имеет ряд существенных преимуществ, в том числе позволяющих оптимизировать налогообложение. Судите сами.

Действующим таможенным законодательством предусмотрены два режима, в рамках которых с ввезенными объектами могут производиться действия, направленные на изменение их свойств и получение, по сути, совершенно других товаров. Это: "выпуск для свободного обращения" и "переработка на таможенной территории". Все остальные режимы, в которые помещаются ввозимые товары,  предусматривают обязательное условие: нахождение их в неизменном состоянии (кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения), не допускается внесение в них изменений, которые могут привести к изменению их квалификации в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Таможенный режим "переработка на таможенной территории" (часть первая статьи 32 Таможенного кодекса) не предусматривает обложения ввозимого сырья импортной таможенной пошлиной, налогом на добавленную стоимость и акцизом (если товар подакцизный), а также применения мер экономической политики (лицензирования, квотирования).

При перемещении сырья в соответствии с таможенным режимом "выпуск для свободного обращения", ввозящее их лицо в соответствии со статьей 17 Таможенного кодекса должно уплатить таможенную пошлину, НДС, акцизный налог (при перемещении подакцизных товаров). Кроме того, к товарам, оформляемым в соответствии с этим режимом, могут применяться установленные меры экономической политики.

Таким образом, при ввозе сырья по толлинговому контракту и оформлении его в соответствии с таможенным режимом "переработка на таможенной территории" иностранный заказчик существенно выигрывает на таможенных платежах.

Режим переработки на таможенной территории предусматривает, что правовое положение продукта переработки обязательно должно быть изменено: его необходимо либо вывезти, либо поместить под иной таможенный режим. Исходя из этого, товары, произведенные в этом режиме, могут быть по выбору иностранного заказчика:

- оформлены в соответствии с таможенным режимом "экспорт" и вывезены с таможенной территории;

- помещены в режим "таможенный склад" и переданы на хранение;

- выпущены для свободного обращения на таможенную территорию и т.д.

На этой основе хозяйственный суд признал соответствующими законодательству действия иностранной компании по оформлению продуктов переработки сначала в режиме таможенного склада, а позже в режиме выпуска для свободного обращения.

Как следует из содержания пункта 28 Инструкции о порядке налогообложения доходов (прибыли) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан при определении нерезидентом облагаемого дохода (прибыли) следует учитывать, что налогообложению подлежит только та его часть, которая получена нерезидентом в связи с деятельностью в республике. Для целей налогообложения не учитываются доходы (прибыль) нерезидента, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного нерезидента и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в республике, а также операциями по экспорту в Узбекистан продукции (работ, услуг) (за исключением доходов, получаемых от продажи продукции с расположенных на нашей территории и принадлежащих нерезиденту складов (или других аналогичных помещений), включая арендуемые. Согласно данной норме, у иностранного юридического лица, которое реализовало продукты переработки отечественному предприятию, не возникает обязательств по уплате налога на доход с полученных сумм в том случае, когда оно "экспортировало" такие товары на таможенную территорию.

По мнению налогового органа, правомерность невключения в налогооблагаемую базу дохода, полученного иностранным юридическим лицом от реализации продуктов переработки, зависит от того, были ли они вывезены с таможенной территории и в последующем ввезены на нее в соответствии с внешнеторговым контрактом купли-продажи (поставки).

Ввоз товаров сопровождается изменением их статуса: из категории "экспортного" он переходит в категорию "импортного" при условии оформления его в соответствии с таможенным режимом "выпуск для свободного обращения". Хозяйственный суд исходил из того, что не во всех случаях "экспорт" продуктов переработки в республику может быть признан только по факту их первоначального вывоза за пределы таможенной территории и последующего ввоза. В соответствии с пунктом 8 статьи 7 Таможенного кодекса перемещением через таможенную границу признается совершение действий по ввозу на таможенную территорию либо вывозу с этой территории товаров или транспортных средств любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередач. К указанным действиям относятся:

- при ввозе товаров или транспортных средств на таможенную территорию, в том числе при ввозе с территории свободных таможенных зон и свободных складов, - фактическое пересечение таможенной границы;

- при вывозе товаров или транспортных средств с таможенной территории, в том числе на территории свободных таможенных зон и свободных складов, - подача таможенной декларации или иное действие, непосредственно направленное на реализацию намерения вывезти товары или транспортные средства.

Основываясь на данной норме закона, хозяйственный суд указал, что продукты переработки правомерно признать "экспортированными" в республику при их таможенном оформлении из режима "таможенный склад" в режим "выпуск для свободного обращения" без первоначального фактического вывоза их за пределы республики.

Исходя из сути и результатов рассмотренного спора можно вывести следующие тезисы:

1) постоянное учреждение иностранной компании не образуется при условии, если:

- с отечественным предприятием-переработчиком заключен толлинговый контракт, согласно которому заказчик передает сырье, а подрядчик перерабатывает его и изготавливает готовую продукцию;

- давальческое сырье ввозится на таможенную территорию в соответствии с режимом "переработка на таможенной территории", размещается исключительно для переработки его отечественным предприятием - подрядчиком на складе или в ином помещении, не принадлежащем заказчику на праве собственности и не арендованном им у другого лица;

2) налогом не облагается доход нерезидента, который получен им от реализации предприятию-резиденту по внешнеторговому контракту продуктов переработки, помещенных первоначально в режим "таможенный склад" и находящихся на складе переработчика до выпуска их для свободного обращения. При этом не имеет значения, были ли такие продукты первоначально вывезены и уже потом ввезены в республику на основе договора внешнеторговой поставки.

Данная публикация осуществлена

благодаря технической поддержке, оказываемой

Германским обществом по техническому сотрудничеству