По спору об ошибочном указании НДС в счетах-фактурах

Функция недоступна

ПО СПОРУ ОБ ОШИБОЧНОМ

УКАЗАНИИ НДС В СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ

Опубликовано в НТВ N 08 (604) от 21 февраля 2006 г.

Комментарий действует на момент выхода газеты

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган при плановой проверке финансово-хозяйственной деятельности юридического лица выявил счета-фактуры, в которых была указана сумма налога на добавленную стоимость, хотя юрлицо не являлось его плательщиком. Посчитав это нарушением налогового законодательства и отразив его в акте проверки, налоговый орган вынес решение о взыскании сумм НДС и наложении штрафа в таком же размере. Юридическое лицо с этим не согласилось и обратилось в хозяйственный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Суд в удовлетворении исковых требований отказал. Постановлением апелляционной инстанции его решение оставлено без изменения. Не согласившись с этим, юридическое лицо подало кассационную жалобу.

ПОЗИЦИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Суммы НДС были ошибочно проставлены в выписанных счетах-фактурах. Денежные средства в полном объеме и в установленные законодательством сроки были перечислены в бюджет. Повторное их взыскание, а также наложение штрафа неправомерны. Принятое решение необходимо признать недействительным.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Юридическое лицо уплачивало в бюджет единый налог и не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость. Отражение в счетах-фактурах сумм НДС является нарушением со стороны хозяйствующего субъекта, за которое предусматривается их бесспорное взыскание с нарушителя и наложение на него штрафа в таком же размере. Решение налогового органа законно, и нет оснований для признания его недействительным.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ СУДА

Судебная коллегия, изучив материалы дела, выслушав объяснения сторон, установила:

- проверка финансово-хозяйственной деятельности проведена в плановом порядке на основании приказа руководителя налогового органа;

- юридическое лицо оказывало услуги, уплачивало в бюджет единый налог и не было плательщиком налога на добавленную стоимость;

- в некоторых из выписанных им заказчикам счетах-фактурах указывался НДС;

- суммы налога, полученные по счетам-фактурам, юридическое лицо не оставило себе, а полностью перечислило в бюджет;

- отсутствие отклонений в исчислении и перечислении в бюджет налога на добавленную стоимость подтверждено актом проверки;

- указание юридическим лицом НДС в выписанных им счетах-фактурах не преследовало цели присвоить или сокрыть от бюджета эти суммы, и это фактически не было сделано;

- взыскание с юридического лица НДС в объеме, предусмотренном в счетах-фактурах, влечет поступление одной и той же суммы в бюджет дважды.

Проанализировав положения законодательства, коллегия определила:

- в соответствии со статьей 76 Налогового кодекса, а также пунктом 43 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам) (далее - Инструкция об НДС) субъекты, не являющиеся плательщиками НДС, должны выписывать счета-фактуры с отметкой "без НДС";

- согласно третьему абзацу пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса взыскание суммы налога и штрафных санкций на юридическое лицо было бы правомерным, если бы оно присвоило эти суммы себе.

На основании изложенного судебная коллегия сочла неправомерным принудительное взыскание сумм налога, применение к юридическом лицу мер финансовой ответственности, установленных третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса и признала принятое решение недействительным.

К О М М Е Н Т А Р И Й

Действующее налоговое законодательство предусматривает такие системы налогообложения для юридических лиц, как общеустановленная (совокупность общегосударственных (налоги на доход (прибыль), добавленную стоимость и др.) и местных налогов (земельный, на имущество и др.) либо упрощенные (взамен общегосударственных и местных налогов, а также некоторых других обязательных платежей субъект платит фиксированный налог, единый налоговый платеж либо иные). В рассмотренном споре юридическое лицо уплачивало в бюджет единый налог*. Не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, оно не должно было начислять НДС на облагаемый оборот, а обязано  выписывать покупателям счета-фактуры с отметкой "без налога на добавленную стоимость" и, в связи с этим, не могло принимать к зачету суммы НДС, уплаченные в цене поставщикам.

Обязанность выписывать счета-фактуры покупателям (заказчикам) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) возлагается на все категории юридических лиц независимо от их статуса и применяемой системы налогообложения. Это предусмотрено статьей 76 Налогового кодекса, а также пунктом 43 Инструкции об НДС.

Требования к заполнению данного финансового документа не для всех юридических лиц одинаковы. В соответствии с Порядком заполнения счета-фактуры (приложение N 2 к Инструкции об НДС) плательщики налога на добавленную стоимость в 6, 7 и 8 графах указывают, соответственно, ставку, сумму НДС и стоимость поставки с учетом этого налога. Плательщики, освобожденные от уплаты НДС, в графах 6 и 7 ставят прочерки, а в графе 8 указывают стоимость поставки без учета НДС. Юридические лица, применяющие особый порядок налогообложения и не являющиеся плательщиками НДС, в 6 и 7 графах ставят штамп или делают надпись "без налога на добавленную стоимость", а графу 8 не заполняют вообще.

При соблюдении этих правил претензий к заполнению счетов-фактур у налоговиков не возникнет. А несоблюдение порядка заполнения вышеуказанных трех граф действующее законодательство рассматривает в качестве налогового правонарушения. В правоприменительной практике встречаются ситуации, когда юридические лица, не являющиеся плательщиками НДС, начисляют его на обороты по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), в выписанных счетах-фактурах проставляют ставку и сумму НДС, а также указывают стоимость поставки с его учетом.

Третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса предусмотрено, что за оформление счетов-фактур с отражением в них налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) поставщиками, не являющимися его плательщиками, с них взыскивается указанная в счете-фактуре сумма налога и штраф в том же размере.

При квалификации этого правонарушения следует обратить внимание на то, что:

- его субъектами является юридическое лицо, осуществляющее отгрузку товаров (выполняющее работы, оказывающее услуги) и не являющееся плательщиком НДС. Это означает, что взыскивать сумму налога и штрафа будут непосредственно с него;

- объективная сторона этого правонарушения выражается в совершении его должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) действий по отражению в оформляемом счете-фактуре НДС, а именно: в шестой графе указана ставка, в седьмой - сумма налога, а в восьмой - сумма поставки с учетом НДС;

- субъективная сторона - умысел (прямой или косвенный) или неосторожность (самонадеянность или небрежность).

На квалификацию данного правонарушения влияет обстоятельство, которое формально не охватывается составом, предусмотренным третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 НК. Речь идет о нанесении государству материального ущерба, наличие или отсутствие которого определяется неперечислением или перечислением в бюджет отраженных в счетах-фактурах сумм НДС, полученных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика). При этом возможны следующие ситуативные варианты.

Первый. Юридическое лицо полученные суммы налога направляет в бюджет в соответствии со сроками уплаты, предусмотренными налоговым законодательством**. В зачет ничего не принимает. Покупатель (заказчик) в последующем примет уплаченные им поставщику (подрядчику, исполнителю) суммы в зачет в установленном порядке, и дисбаланса в бюджетных поступлениях не возникнет. В такой ситуации состава налогового правонарушения не наблюдается и юридическое лицо не может быть признано нарушителем и нести за это ответственность, предусмотренную третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса. Своевременно и в полном объеме перечислив в бюджет сумму налога, оно тем самым выполнит обязанность, предусмотренную подпунктом 2 части первой статьи 12 Налогового кодекса. Если его привлечь к финансовой ответственности, предусмотренной за оформление счетов-фактур с указанием в них НДС субъектами, не являющимися его плательщиками, а именно - взыскать сумму налога и наложить штраф в том же размере, то получится, что налог поступит в бюджет дважды, а у юридического лица, фактически выполнившего налоговую обязанность, возникнут неблагоприятные последствия. Это противоречит одному из основных принципов привлечения к налоговой ответственности: нарушение должно нанести ущерб охраняемым законом правам и интересам государства в сфере формирования и пополнения бюджета средствами налогоплательщиков. А в приводимом варианте для госбюджета никакого ущерба нет.

Второй. Юридическое лицо поступившие от покупателя (заказчика) суммы НДС не перечисляет в бюджет, а оставляет у себя. Госказна не получает сумму налога, тем самым государству наносится прямой материальный ущерб. В этом случае налицо состав правонарушения, предусмотренного третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса. Взыскание суммы НДС и наложение штрафных санкций в данном случае правомерны и отвечают вышеобозначенному принципу привлечения к налоговой ответственности. При этом необходимо руководствоваться следующим: несмотря на то, что юрлицо плательщиком НДС формально не является, но при начислении налога на облагаемый оборот и выписке счета-фактуры с его учетом у него возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, так как оно не имеет права владеть, пользоваться и распоряжаться этими средствами по своему усмотрению. Неисполнение этой обязанности является нарушением подпункта 2 части первой статьи 12 Налогового кодекса.

Как было отмечено выше, третьй абзац пункта 9 части первой статьи 135 НК не предусматривает такого признака правонарушения, как причинение материального ущерба государству в виде непоступления суммы НДС в бюджет. Поэтому формально на основании названного нормативно-правового положения органы государственной налоговой службы могли привлекать к финансовой ответственности как тех юридических лиц, которые полученные суммы налога оставили себе, так и тех, которые в установленном порядке перечисляли их в бюджет в полном объеме***. В рассмотренном споре хозяйственный суд, руководствуясь общими правовыми положениями об ответственности, указал, что правомерность взыскания с юридического лица суммы НДС и наложения на него штрафных санкций зависят от того, перечислило оно или нет полученные суммы НДС в бюджет. По его мнению, при такой уплате отсутствуют основания для квалификации правонарушения по третьему абзацу пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса и, как следствие, для взыскания суммы НДС и привлечения юридического лица к финансовой ответственности.

Позиция, которую занял хозяйственный суд в рассмотренном деле, бесспорно, чрезвычайно важна для правоприменительной практики. Однако это не означает, что взимание с покупателей (заказчиков) НДС его неплательщиками должно стать обычной практикой. Хозяйствующим субъектам, применяющим упрощенные системы налогообложения и не являющимся плательщиками НДС, рекомендуется более внимательно относиться к заполнению счетов-фактур. Следует обратить внимание на то, что, не являясь плательщиком НДС, субъект, в принципе, не вправе его учитывать при заполнении граф 6, 7 и 8 этого финансового документа, поскольку это не соответствует установленным требованиям. Но если это все-таки сделано, то ни в коем случае нельзя полученные суммы налога оставлять у себя, а необходимо перечислять их в полном объеме в бюджет. Тогда у субъекта больше шансов оградить себя от ответственности, предусмотренной третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса.

Думается, что отсутствие в названном нормативно-правовом положении признака "причинения ущерба" является пробелом в действующем налоговом законодательстве. В целях его совершенствования, а также упорядочения практики привлечения к налоговой ответственности предлагается в нормативно-правовом порядке разграничить случаи, когда юридическое лицо - неплательщик НДС, выписывающее счета-фактуры с учетом этого налога и получающее его суммы от покупателя (заказчика), привлекается к финансовой ответственности, а когда - нет. Для этого рекомендуется внести в третий абзац пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса положение, определяющее дополнительный признак состава предусматриваемого им правонарушения, а именно - причинение государству прямого материального ущерба в виде неперечисления в бюджет сумм налога в полном объеме с поступивших к поставщику (подрядчику, исполнителю) средств. Думается, что этим будут достигнуты несколько целей. Во-первых, законодательно будет определен обоснованный состав налогового правонарушения. Это позволит привлекать к ответственности только тех субъектов, которые действительно должны быть наказаны за то, что, неправомерно используя заложенный в законодательстве механизм исчисления НДС, получили суммы налога и оставили их у себя, не имея на то никаких оснований. Во-вторых, юридические лица, которые полностью перечислят полученные суммы НДС в бюджет и не причинят государству ущерба, не будут нести ответственность. В-третьих, это позволит упорядочить существующую сегодня практику необоснованного взыскания с юридических лиц денежных средств.

Предлагаемые изменения также рекомендуется учесть и в проекте новой редакции Налогового кодекса.

Примечание. Пунктом 7 постановления Президента от 27 декабря 2005 года N ПП-244 микрофирмам и малым предприятиям - плательщикам единого налогового платежа предоставлено право уплачивать налог на добавленную стоимость с одновременным уменьшением единого налогового платежа на сумму уплачиваемого в бюджет НДС (но не более чем на 50 процентов). На тех, кто решил воспользоваться этим правом, распространяются положения раздела IV Налогового кодекса, а также Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам). Поэтому по оборотам, на которые начисляется НДС, счета-фактуры оформляются по общеустановленным правилам с заполнением шестой, седьмой и восьмой граф с учетом налога на добавленную стоимость.

-----------------------------------------

*) В соответствии с постановлением Президента "О прогнозе основных макроэкономических показателей и параметрах Государственного бюджета Республики Узбекистан на 2006 год" от 27 декабря 2005 года N ПП -244 с 1 января 2006 года система уплаты единого налога сохранена только в отношении четырех категорий субъектов малого бизнеса: закупочных, снабженческо-сбытовых, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, а также оказывающих услуги по договорам комиссии. Микрофирмы и малые предприятия остальных отраслей вправе переходить на уплату единого налогового платежа, который введен согласно пункту 1 Указа Президента "О дополнительных мерах по стимулированию развития микрофирм и малых предприятий" от 20 июня 2005 года N УП-3620 взамен уплаты единого налога, обязательных отчислений во внебюджетный Пенсионный фонд, Республиканский дорожный фонд и Фонд школьного образования.

**) В соответствии с пунктом 54 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам) "предприятия уплачивают налог на добавленную стоимость не позднее дня, установленного сдачи расчетов по налогу на добавленную стоимость, на основании фактического оборота по реализации за соответствующий период (месяц)". Второй абзац пункта 53 названного документа предусматривает срок сдачи расчетов по НДС для всех предприятий (кроме микрофирм и малых предприятий, применяющих общеустановленную систему налогообложения) - ежемесячно нарастающим итогом, не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

***) До 1 июля 2005 года правом налагать на юридические лица штрафы за предусматриваемое третьим абзацем пункта 9 части первой статьи 135 Налогового кодекса правонарушение были наделены органы государственной налоговой службы. В соответствии с пунктом 1 Указа Президента "О мерах по дальнейшему совершенствованию системы правовой защиты субъектов предпринимательства" от 14 июня 2005 года N УП-3619 с названной даты это вправе делать только хозяйственные суды (в случае, когда субъект не признает факт совершенного им правонарушения и отказывается в добровольном порядке уплатить штраф). Однако взыскание суммы налога на добавленную стоимость по-прежнему остается в ведении налоговых органов.

Данная публикация осуществлена

благодаря технической поддержке, оказываемой

Германским обществом по техническому сотрудничеству